Responsabilità solidale dell’appaltatore, chiarimenti in materia fiscale

Con la circolare n. 2E/2013 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in materia fiscale sulla responsabilità solidale dell’appaltatore.
La circolare ricostruisce il contesto normativo, all’indomani della novella normativa introdotta dall’articolo 13-ter del DL 22 giugno 2012, n. 83 (Decreto Crescita) che ha sostituito integralmente il comma 28 dell’articolo 35 del DL n. 223 del 2006 ed ha aggiunto i commi 28-bis e 28-ter, introducendo la responsabilità dell’appaltatore con il subappaltatore per il versamento all’Erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell’imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del rapporto, nei limiti dell’ammontare del corrispettivo dovuto.
Con la circolare n. 40/E del 2012, l’Agenzia ha ritenuto valida, in alternativa alle asseverazioni prestate dai CAF e dai professionisti abilitati, la presentazione di una dichiarazione sostitutiva – resa ai sensi del DPR n. 445 del 2000 – con cui l’appaltatore/subappaltatore attesti l’avvenuto adempimento degli obblighi richiesti dalla disposizione. Ciò si applica anche ai contratti di appalto/subappalto stipulati a decorrere dal 12 agosto 2012.
L’Agenzia precisa ulteriormente il campo di applicazione dell’articolo 13-ter del DL n. 83/2012: gli operatori si chiedevano infatti se esso si applichi solo in relazione ai contratti stipulati dagli operatori economici del settore edilizio, ovvero se lo stesso abbia una portata generale. Il dubbio era sorto in quanto la richiamata disposizione è inserita nel Titolo I del DL n. 83 del 2012, concernente “Misure urgenti per le infrastrutture l’edilizia ed i trasporti”, e specificamente nel Capo III, riferito a “Misure per l’edilizia”.
Tuttavia, secondo l’Agenzia, l’articolo 13-ter dispone la modifica dell’articolo 35 del DL n. 223 del 2006, rubricato “Misure di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale” ed inserito nel Titolo III, concernente “Misure in materia di contrasto all’evasione ed elusione fiscale, di recupero della base imponibile, di potenziamento dei poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria, di semplificazione degli adempimenti tributari e in materia di giochi”.
Lo scopo della norma va quindi ravvisato non nella finalità di introdurre specifiche misure di contrasto all’evasione nel settore edile, ma in quella di far emergere base imponibile in relazione alle prestazioni di servizi rese in esecuzione di contratti di appalto e subappalto intesi nella loro generalità, a prescindere dal settore economico in cui operano le parti contraenti.
Per quanto concerne la tipologia di contratti interessati dall’articolo 35, commi 28, 28-bis e 28- ter in esame, si ritiene che la norma sia riferita alle sole fattispecie riconducibili al contratto di appalto come definito dall’articolo 1655 del codice civile.
Sono quindi escluse dal campo di applicazione le tipologie contrattuali diverse dal contratto di appalto di opere e servizi quali, ad esempio:
a) gli appalti di fornitura dei beni.
b) il contratto d’opera, disciplinato dall’articolo 2222 c.c.;
c) il contratto di trasporto di cui agli articoli 1678 e seguenti del c.c.;
d) il contratto di subfornitura disciplinato dalla legge 18 giugno 1998, n. 192;
e) le prestazioni rese nell’ambito del rapporto consortile.
L’articolo 35, peraltro, trova applicazione sia nell’ipotesi in cui vi sia un contratto di subappalto, che presuppone la coesistenza di almeno tre soggetti economici distinti (committente, appaltatore e subappaltatore), sia nella ipotesi in cui l’appaltatore provveda direttamente alla realizzazione dell’opera affidatagli dal committente.
Per quanto concerne l’individuazione sotto il profilo temporale dei contratti interessati dalla disposizione, l’Agenzia ricorda che, come già chiarito con la circolare n. 40/E del 2012, rilevano i contratti stipulati a partire dal 12 agosto 2012, data di entrata in vigore dell’articolo 13-ter.
L’eventuale rinnovo del contratto deve ritenersi equivalente ad una nuova stipula e, pertanto, la disciplina in esame è applicabile, a partire dalla data di rinnovo, anche ai contratti rinnovati successivamente al 12 agosto 2012.
Inoltre, sono escluse dall’ambito soggettivo di applicazione dell’articolo 35 del DL 223 del 2006, le stazioni appaltanti di cui all’articolo 3, comma 33, del codice dei contratti pubblici nonché le persone fisiche che ai sensi degli articoli 4 e 5 del DPR n. 633 del 1972 risultano prive di soggettività passiva ai fini IVA. Deve, inoltre, ritenersi escluso il “condominio” in quanto non riconducibile fra i soggetti individuati agli articoli 73 e 74 del TUIR.
In caso di più contratti intercorrenti tra le medesime parti, la certificazione attestante la regolarità dei versamenti delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e dell’IVA relativi al contratto d’appalto, può essere rilasciata in modo unitario. La certificazione, inoltre, può essere fornita anche con cadenza
periodica fermo restando che, al momento del pagamento, deve essere attestata la regolarità di tutti i versamenti relativi alle ritenute e all’IVA scaduti a tale data, che non siano stati oggetto di precedente attestazione.
Con riferimento, infine, alle ipotesi in cui l’appaltatore o il subappaltatore cedano il proprio credito a terzi, si ritiene che possano tornare utili le indicazioni fornite dalla Ragioneria generale dello Stato con riferimento alle ipotesi di cessione del credito nell’ambito della disciplina sui pagamenti delle pubbliche Amministrazioni, di cui all’articolo 48-bis del DPR n. 602 del 1973, in forza del quale le Amministrazioni pubbliche, prima di effettuare a qualunque titolo il pagamento di importi superiori a diecimila euro, verificano la regolarità fiscale del beneficiario potendo, in caso di irregolarità, sospendere il relativo pagamento.
In particolare, in linea con quanto chiarito dalla Ragioneria con la circolare n. 29 del 2009, anche al fine di liberare il cessionario da futuri rischi connessi ad eventuali inadempimenti fiscali del cedente, si è dell’avviso che la regolarità fiscale relativa ai rapporti riferibili al credito oggetto di cessione possa essere attestata nel momento in cui il cedente (appaltatore o subappaltore) dà notizia della cessione al debitore ceduto (committente o appaltatore).